СКАЧАТЬ СТАТЬЮ

Учет производственных затрат, кризис и автоматизированные системы управления предприятием.

   В последние годы мы наблюдаем среди производственных предприятий некую массовую тенденцию. Построить эффективный учет производственных затрат. Вероятно, это массовое стремление считать производственные затраты, можно отнести к положительным сторонам влияния экономического кризиса на российскую экономику.

     Однако, представляется, что ни академическая, ни вузовская наука оказались не готовы к тому, чтобы предложить практическому бизнесу внятную схему решения этой проблемы. Пожалуй, нет даже общепринятой точки зрения на то, какая часть системы управления предприятием должна давать такую информацию. При этом часто говорят о «бухгалтерском учете», «управленческом учете» или даже «бухгалтерском управленческом учете». Иными словами, разговор с менеджментом предприятия о путях выхода из кризиса неизбежно переходит на фундаментальные основы учета и управления.

1.Сколько видов учета вести и зачем?

Первый вопрос – это цели учета. Грубо говоря, для кого он ведется, для налоговой инспекции или для собственного управления. Если для налоговой инспекции, нужно детально анализировать его соответствие многочисленным ПБУ и другим нормативным актам, которые обычно чрезвычайно двусмысленны и противоречат друг другу. Если для собственного управления – нужно смотреть, дает ли он информацию для принятия наиболее актуальных управленческих решений.

Точнее, если вторая цель осознается не в конце проведения процедуры банкротства, возникает вопрос, а нельзя ли эти две цели как-то совместить? На разных предприятиях мы отвечаем на этот вопрос по-разному. Для предприятия, которое ведет учет в рамках госбюджетного плана счетов, как правило, отрицательно. Там, если руководство хочет не только выполнять правила учета, но и управлять своим учреждением эффективно, нужно строить вторую, параллельную учетную систему. Для предприятия, работающего по упрощенной системе налогообложения, или уплачивающего налог на вмененный доход, отвечаем обычно положительно. Бухгалтерский учет может дать информацию для принятия эффективного управленческого решения, если построить его соответствующим образом. Однако в этом случае систему бухгалтерского учета следует строить сначала для оптимального управления, а уж потом смотреть, насколько она соответствует ПБУ, и как можно обеспечить такое соответствие или его видимость.

Иными словами, первый вопрос можно сформулировать так. Один или два вида учета надо вести? Один или два плана счетов использовать? Если один, то ему надо придавать черты управленческого учета. Тогда бухгалтерский учет должен давать информацию, необходимую для принятия правильных управленческих решений. Если два, то выстраиваются две учетные системы, для бухгалтерского и для управленческого учета.

В этом случае надо дать ответ на второй вопрос. Использовать или нет в управленческом учете принцип двойной записи? Отказ от преимуществ, которые дает последовательное использование этого принципа, представляется совершенно неоправданным. Во-первых, при использовании принципа двойной записи у любой суммы, фигурирующей в учете, всегда есть источник. Второе преимущество проявилось в полной мере, пожалуй, только в компьютерных системах учета, когда деление синтетических счетов на счета аналитические получило широкое распространение, а сами аналитические счета стали многоуровневыми. Иногда до такой степени, что создается впечатление о твердой убежденности авторов автоматизированной системы в том, что для каждой проводки нужно создавать свою пару аналитических счетов. В результате в ряде систем число счетов бухгалтерского учета превышает число проводок.

Второе преимущество часто не осознается. А состоит оно в том, что последовательное применение принципа двойной записи позволяет иметь на каждом синтетическом или аналитическом счете дополнительный и неявный уровень аналитики - корреспондирующий счет.

Например, пусть предприятие продает товары или продукцию, облагаемые НДС по разным ставкам. Для раздельного учета выручки на счете 901 заводятся аналитические счета, соответствующие каждой ставке или режиму. Предположим теперь, что для каких-то управленческих целей потребовалось ответить на вопрос о том, на какую сумму отдельный партнер купил товаров, облагаемых НДС по определенной ставке. Если бы учет велся без применения принципа двойной записи, ответить на этот вопрос можно было только одним способом. Разбив счет 62, или аналитический счет расчетов с покупателем, на более мелкие учетные единицы, соответствующие отдельной ставке НДС. В условиях применения принципа двойной записи в этом нет никакой необходимости. Достаточно сформировать оборотную ведомость по аналитическому счету расчетов с партнером, и в ней объем продаж с определенной ставкой НДС будет выделен в виде отдельной корреспонденции с соответствующим аналитическим счетом счета 901.

К сожалению, это обстоятельство не осознается многими разработчиками планов счетов. Особенно ярко оно проявляется в госбюджетном учете, где присутствуют не только отдельные счета для расчетов с дебиторами и кредиторами, но даже отдельные счета для увеличения кредиторской задолженности, её уменьшения, и для хранения начального сальдо расчетов с кредитором. Можно только посочувствовать практическому бухгалтеру, который отражает переход партнера в текущей операции из категории кредиторов в категорию дебиторов. Когда он выбирает между кредитовым оборотом по счету «увеличение задолженности» и дебетовым по счету «уменьшение задолженности»…

Таким образом, можно сформулировать достаточно простой критерий оценки бухгалтерской квалификации автора того или иного плана счетов. Если на счетах, которые являются дебетовым и кредитовым для основных типовых проводок, используется один и тот же разрез дифференциации (субсчета или аналитические счета) – возможности двойной записи не используются. Например, если на счете 90.3 и 68.НДС имеется одно и то же деление по ставкам НДС – это неэффективная схема учета. Деление должно быть либо на счете 90.3, либо на счете 68.НДС, но не на обоих вместе.

Итак, для вывода предприятия из кризиса нужно, как правило, коренным образом перестроить его учетную систему. Если это не сделать, менеджмент предприятия не будет иметь достоверную информацию для принятия правильных управленческих решений. И прежде всего, нужно определить, будет ли управленческий учет вестись отдельно от бухгалтерского. Вести его отдельно – это достаточно ответственное и дорогостоящее решение. В этом случае нужно решить, использовать или нет в этом учете принцип двойной записи, и разработать для него специальный план счетов.

Реально на предприятиях с общим режимом налогообложения приходится вести учет и в третьем плане счетов – налоговом. Там, чаще всего, принцип двойной записи не применяется. Связано это обстоятельство с иллюзией, весьма распространенной среди проектантов налоговых нормативных актов, что расчет налогооблагаемой базы можно свести к разности доходов и расходов. При этом, обычно уже после принятия нормативного акта, выясняется, что расходы надо учитывать не все, а только те, которые предприятие понесло в связи с выпуском проданной продукции. А эти расходы были сделаны частично в прошлые налоговые периоды, и т.д. и т.п.

Ситуация здесь примерно такая же, как при определении объема шара путем перемножения его длины на ширину и на высоту. Все вроде бы просто, но при попытке измерить эти параметры выясняется, что шар слегка круглый, и что к какой категории отнести – непонятно. А для определения объема проще вычислить интеграл.

В бухгалтерском учете, который оперирует с «экономическими интегралами», эти проблемы, если и не всегда решаются, то хотя бы осознаются. Тогда как четыре действия «налоговой арифметики» реально приводят к настолько расплывчатому налоговому законодательству, что налоговое право становится, по существу, налоговым произволом.

К сожалению, похожая идеология часто используется и при финансовом планировании. И этот факт наглядно проявляется при попытке сформировать в автоматизированной системе управления формулы для оценки выполнения бюджета по данным бухгалтерского учета. Наша практика показывает, что для подобной увязки учета и финансового планирования в ряде случаев приходится менять общепринятые формы финансовых бюджетов. Например, в бюджет доходов и расходов наряду со строкой «Расходы на выпуск продукции» вводить строку «Расходы на выпуск проданной продукции».

2.Главная обязанность учетной системы.

Будем считать, что предприятие приняло наиболее экономичное решение – вести один бухгалтерский учет, но придать ему черты учета управленческого. Т.е. считать главной обязанностью учета обеспечение менеджмента предприятия достоверной информацией, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений.

Это положение звучит как общая фраза, пока мы не конкретизируем, о каких именно управленческих решениях идет речь в первую очередь? И вот на этом этапе возникает вопрос, «простой, как валенок».

Любое предприятие что-то продает. Кто товары, кто продукцию, кто услуги. И первое, что должно знать руководство предприятия, выгодно или нет производить то, что оно продает. Иными словами, необходим дифференцированный учет выручки по видам выпускаемых изделий или услуг, и такой же дифференцированный учет их себестоимости.

Проблема дифференцированного учета выручки чаще всего, лучше или хуже, но решается. Правда, при производстве услуг зачастую вопрос о перечне реализуемых предприятием услуг может поставить его менеджмент в тупик.

Значительно хуже обстоит дело с учетом производственных затрат. Фактическая себестоимость производимых изделий определяется в бухгалтерских системах достаточно редко. Что не позволяет принять первое и главное решение при финансовой санации предприятия – выпуск каких изделий следует прекратить?

Второй вопрос – это состав производственных затрат. Ответ на него позволяет принять управленческое решение о том, что является ключевым звеном при снижении производственных затрат. Например, если 70% себестоимости составляют затраты, связанные с зарплатой основных рабочих, ключевым звеном является увеличение производительности труда, а комплекс мер по нормализации расходования сырья можно отложить. Если же затраты на зарплату составляют 10%, повышать производительность труда практически бессмысленно. Особенно актуальна в наших условиях оценка доли управленческих расходов в себестоимости продукции, или отдельных их статей.

Таким образом, можно сформулировать главную цель учета производственных затрат. Он должен давать некий документ, который можно назвать сметой фактических затрат по видам выпускаемой продукции. Строки этого документа должны соответствовать выпускаемым изделиям или услугам, а столбцы должны содержать составляющие себестоимости по 5-15 статьям производственных затрат, данные о выпуске в натуральных единицах, и итоговую себестоимость единицы изделия.

Производственный учет может преследовать и другие цели, но если не достигнута главная, реализация их является, на наш взгляд, бессмысленной.

3.Реализация производственного учета.

Выбор состава наиболее значимых статей затрат для производственного учета достаточно индивидуален. Обычно мы пытаемся опираться в этом вопросе на управленческий опыт, накопленный менеджментом конкретного предприятия. При этом стараемся, чтобы суммы затрат по отдельным статьям не отличались более чем на порядок.

Для формирования сметы фактических затрат нужно решить, что делать с косвенными затратами, т.е. с теми, которые в момент своего возникновения нельзя связать с производством конкретного изделия или услуги. Как известно, существуют две основные методики учета таких затрат. Директ-кост, когда косвенные затраты не делятся между отдельными изделиями, а списываются сразу на счет финансового результата (обычно – 90.2). И стандарт-кост, когда косвенные затраты распределяются между изделиями с помощью какой-либо расчетной процедуры.

Таких процедур приходилось встречать достаточно много. Косвенные затраты распределяют пропорционально производственным площадям, зарплате основных рабочих, количеству изделий в натуральных единицах, выручке от продажи изделий или услуг, прямым производственным затратам. Мы предпочитаем использовать метод стандарт-кост и распределение косвенных затрат пропорционально прямым. Хотя, конечно, любая сумма косвенных затрат в составе себестоимости изделия до известной степени условна. Однако степень этой условности при использовании распределения пропорционально прямым производственным затратам, на наш взгляд, меньше. Экзотические методы распределения мы не использовали, но сравнивали на некоторых предприятиях результат распределения пропорционально выручке и пропорционально прямым затратам. Общее впечатление – первый метод наиболее выгодные позиции в смете фактических затрат делает относительно менее выгодными, т.е. как бы несколько нивелирует различия в экономической эффективности выпуска разных видов изделий. Тем не менее, вопрос о влиянии используемого метода распределения косвенных затрат на принятие управленческих решений явно требует дополнительных исследований.

Провести корректное распределение косвенных затрат вручную достаточно проблематично. С другой стороны, ведение бухгалтерского учета вручную вообще стало в настоящее время анахронизмом. Однако появилась другая проблема – когда бухгалтеру непонятно, что, как, а главное, зачем делает программа. Более того, выросло целое поколение бухгалтеров, которые и не хотят это понимать. Реально, при выведении предприятия из кризисного состояния, от таких бухгалтеров-операторов приходится чаще всего просто избавляться.

Дело в том, что такого рода сотрудники наиболее комфортно чувствуют себя в среде, где, с одной стороны, учет как будто автоматизирован, а с другой - остается значительный объем ручных операций. Чаще всего это бывает, когда автоматизация выполнена по «кусочной» схеме. Например, когда зарплата считается в одной программе, складской учет ведется в другой, проводки и отчетность собираются в третьей, путевые листы выписываются в четвертой и т.д. Причем связи между программами и базами данных не налажены, данные из одной программы в другую перегружаются вручную.

Коллектив бухгалтеров-операторов обычно всячески старается такую ситуацию сохранить, поскольку при комплексной автоматизации, или при кусочной, но с четко выстроенными автоматизированными связями между программами, надобность в их услугах резко падает. Скорее необходимы сотрудники, четко понимающие особенности используемых предприятием бизнес-процессов, документооборот, и осмысленно управляющие обработкой информации в компьютерной системе. Отдельный и достаточно больной вопрос – диагностика и поиск ошибок в больших базах данных [1].

К сожалению, далеко не в каждой программе применяемые вычислительные процедуры являются прозрачными. Еще реже результат их применения нормальным образом документируется. По этой причине вопрос о том, как получена та или иная сумма, часто ставит в тупик не только бухгалтера-оператора. В одном из сельскохозяйственных холдингов, где применяется малотиражная программа, выполненная на базе технологической платформы «1С:Предприятие 7.7», финансовое руководство компании на вопрос о том, по какому алгоритму распределяется одна из компонент косвенных затрат, ответило, что в этом вопросе собственные программисты так и не смогли за 10 лет разобраться.

Таким образом, хотя общая бухгалтерская конструкция учета производственных затрат и является относительно независимой от конкретной системы автоматизации, при построении этой конструкции все же приходится учитывать общие особенности программных продуктов, в рамках которых предполагается ее реализация. Эти особенности касаются, в первую очередь, концепции аналитического учета, реализованной в программном продукте.

В книге [2] было предложено деление программных продуктов, поддерживающих бухгалтерский учет, на два больших класса, в соответствии с распределением аналитической информации между планом счетов и специализированными учетными модулями. В одном классе вся аналитическая информация, обрабатываемая в том или ином специализированном модуле, дублируется соответствующей дифференциацией в плане счетов. В другом – полностью убирается в специализированный модуль.

Например, если есть специализированный модуль учета зарплаты, не ведутся аналитические счета на счете 70. Если есть модуль складского учета – не ведутся аналитические счета на счетах 10, 41, 43. Есть модуль учета основных средств – нет аналитических счетов на счетах 01 и 02, и т.д.

Практически, при появлении в той или иной программной системе специализированного модуля, соответствующие аналитические счета еще некоторое время сохраняются. Особенно в тех системах, где этот вопрос отдан на усмотрение пользователя. На взгляд авторов, их наличие свидетельствует о том, что специализированный модуль пока не в полной мере «справляется со своими обязанностями», т.е. не дает той информации для принятия управленческих решений, которая от него требуется.

Посмотрим, как могут быть получены ответы на «главные управленческие вопросы» путем вынесения аналитической информации в план счетов, и путем использования специализированных модулей. Начнем с дифференцированного учета выручки.

4.Учет выручки.

Прежде всего, следует напомнить, что понятие выручки и полученных денег не тождественны. Под выручкой понимается обмен товара, продукции, или услуги на любой актив, в том числе и на юридически подтвержденный факт возникновения дебиторской задолженности, выраженный в форме подписанной двумя сторонами накладной или акта приемки-сдачи выполненных работ. Вопрос о том, будет этот актив в последующем переведен в другую форму, например, в денежную, или использован другим способом, никак не связан с фактом получения этого актива.

Именно по этой причине выручка от реализации товаров, продукции или услуг отражается на счете 90.1, при реализации, момент которой определяется «по отгрузке». Соответственно, если мы хотим иметь дифференцированные данные о выручке, полученной от реализации отдельных позиций номенклатуры товаров или услуг, решить эту задачу можно двумя способами. Либо на счете 90.1 заводить аналитические счета, соответствующие номенклатуре продукции или услуг, либо получать эти данные из специализированного модуля. Если специализированный модуль может дать данные о реализации в фактических ценах, которые фигурировали в документах на реализацию – аналитические счета не нужны. Если он дает данные в неких условных ценах – например, в ценах действующего в настоящий момент прайс-листа, аналитические счета надо сохранять. Критерием здесь может быть соответствие итоговых данных по реализованной продукции из специализированного модуля кредитовому обороту по счету 90.1.

Как правило, модули складского учета, где обычно и ведется формирование документов на реализацию, эту информацию дают. Чаще всего, можно даже проверить соответствие упомянутому критерию на демонстрационном примере, предлагаемом разработчиком. Что же касается модулей для учета услуг, то положение здесь далеко не так однозначно. Прежде, чем решить, нужны или нет на счете 90.1 аналитические счета, соответствующие номенклатуре, нужно проверить, как формируются сводные документы, касающиеся реализации, особенно в тех случаях, когда реализация в разных документах одной и той же номенклатуры делалась по разным ценам.

Итог приведенных рассуждений можно выразить кратко. Если специализированный модуль учета товаров или услуг хорошо справляется со своими обязанностями, от аналитических счетов на счете 90.1 можно отказаться. Если нет – необходимы, как минимум, одноуровневые аналитические счета.

Степень дифференциации учета, изображенная на схеме, является минимальной. Она может быть дополнена, например, делением на субсчета второго уровня, если предприятие одновременно выпускает продукцию и оказывает услуги. Могут использоваться дополнительные уровни аналитики, соответствующие ставкам НДС или центрам дохода.

Например, в программе «1С:Бухгалтерия 8» используется трехуровневая аналитика: «Ставки НДС», «Подразделения» и «Виды номенклатуры». В принципе, наверное, можно интерпретировать «Подразделения» как центры дохода, а «Виды номенклатуры» как номенклатуру выпускаемых изделий, хотя связи состава аналитических счетов с номенклатурным справочником готовой продукции в программе нет. Однако авторы достаточно скептически относится к попыткам использовать в программе некий универсальный план счетов, который годился бы для 99% предприятий. Слишком много в этом плане счетов остается неиспользуемых элементов, делающих учетную систему громоздкой и неповоротливой.

В то же время, задача о том, чтобы сделать алгоритмы формирования отчетной документации автоматически адаптируемыми к любым изменениям плана счетов, произведенным пользователем программы, не только не решена ни одним разработчиком программных продуктов, но похоже, вообще осознается ими с трудом.

В любом случае, дополнительная дифференциация на счете 90.1 не должна мешать главной – по номенклатуре. И необходимы веские и обоснованные причины, по которым эту дифференциацию надо вводить. Потому что платить за лишний уровень аналитического учета приходится достаточно высокую цену, в виде значительного увеличения числа проводок, сопровождающих один первичный документ. Компьютерная система с таким увеличением, может быть, и справится. Но дополнительные проблемы при диагностике бухгалтерской системы [1] представляются совершенно неизбежными.

5.Учет производственных затрат.

Перейдем теперь к реализации учета производственных затрат. В крупных системах управления, таких как «Галактика», ИС-ПРО, БЭСТ-5 или «1С:Управление производственным предприятием 8», для этих целей имеются специализированные учетные модули. Положение здесь совершенно аналогично учету выручки. Если специализированный модуль справляется со своей главной задачей – формированием сметы фактических затрат – план счетов можно не усложнять. Если не справляется, или справляется не в полной мере – необходимо выстраивать некую бухгалтерскую конструкцию.

С формированием сметы фактических затрат связана еще одна задача, решение которой может быть и вне модуля производственного учета. Обычно, на предприятиях, производящих продукцию, оприходование готовых изделий на склад осуществляется непрерывно в течение месяца. При оформлении документа поступления на склад необходимо указать какую-то цену. Между тем, зарплата основных рабочих рассчитывается ежемесячно, так же ежемесячно начисляется амортизация основных средств, ежемесячно поступают счета-фактуры на потребленную электроэнергию. Иными словами, себестоимость единицы готовой продукции в момент поступления на склад еще не сложилась, и неизвестна.

Эту проблему можно решать по-разному. Можно для оприходования использовать плановую цену, а отклонения от плановых цен рассчитывать впоследствии «котловым методом», т.е. суммарно для всех номенклатурных позиций. Можно использовать цену предыдущего месяца. А можно поступить наиболее радикально. После формирования сметы фактических затрат во всех документах поступления готовой продукции на склад изменить цены поступления на те, которые получены в смете. Иногда такую процедуру замены цен во всех документах оприходования называют «таксировкой» этих документов.

Дальнейшие рассуждения о методике построения производственного учета хотелось бы ограничить предприятиями, использующими короткий производственный цикл. Короткий в том смысле, что в процессе производства не оформляются документы на перемещение материальных ценностей, а стоимость незавершенного производства незначительна. К этой категории вполне можно отнести варку пива, выпечку хлеба, или производство асфальта. Можно отнести и производства, где цикл разбит на отдельные этапы производства полуфабрикатов, с оформлением соответствующих приемо-сдаточных документов. Трудно вписываются в предложенную ниже схему процессы передачи из одного подразделения в другое одной и той же детали для выполнения различных технологических операций.

С учетом этих соображений, а также принимая во внимание перспективу использования метода стандарт-кост, наиболее подходящей основой для формирования в бухгалтерском учете сметы фактических затрат по видам выпускаемых изделий, представляется счет 20, на котором открыты аналитические счета, состав которых соответствует номенклатуре выпускаемых изделий или услуг.

Для формирования сметы фактических затрат необходим еще один уровень аналитической дифференциации – по статьям производственных затрат. Представляется, что этот уровень вполне может быть реализован в неявном виде, путем грамотного использования принципа двойной записи, когда отдельные статьи затрат связываются с определенной корреспонденцией счетов.

Например, суммы в дебетовом обороте по аналитическому счету счета 20 с корреспонденцией ДТ20 КТ10 - это расходы на сырье и материалы. Корреспонденция ДТ20 КТ70 соответствует зарплате основных производственных рабочих, ДТ20 КТ69 – отчислениям на социальные нужды с этой зарплаты, ДТ20 КТ02 – амортизации оборудования, используемого для выпуска только одного изделия. Аналогичным образом, при рациональной конструкции аналитических счетов на счетах учета косвенных затрат, можно выделить из дебетового оборота по аналитическому счету счета 20 существенные статьи косвенных затрат. При этом желательно статьи в смете фактических затрат определить до построения этой конструкции.

Решение указанной задачи «в лоб», путем деления аналитического счета изделия на аналитические счета более высокого уровня, используемое, например, в программе «1С:Бухгалтерия 8», представляется менее рациональным. И не только по причине резкого возрастания числа проводок. Возникнут также дополнительные проблемы с формированием сумм проводок ДТ43 КТ20 при оприходовании готовой продукции.

Таким образом, наиболее предпочтительной схемой организации аналитического учета на счете 20 представляются одноуровневые аналитические счета.

Реально счет 20 часто удобно разделить на части, соответствующие отдельным производственным подразделениям. Поскольку производственные подразделения являются относительно стабильными единицами, представляется естественным делать такое разделение на уровне субсчетов. Тогда и аналитические счета на субсчетах подразделений могут соответствовать не всей номенклатуре, а только тем изделиям, которые выпускаются в данном подразделении.

6. Прямые производственные затраты.

Использование на счете 20 аналитических счетов, соответствующих номенклатуре выпускаемых изделий или услуг на предприятии, управляемом неэффективно, порождает ряд непростых организационных проблем. На таких предприятиях, как правило, ни списание сырья в производство, ни начисление зарплаты основным рабочим не соотносится с тем, на какое изделие предстоит израсходовать материальные или трудовые ресурсы.

При проведении на таком предприятии комплекса антикризисных мероприятий приходится, параллельно с реформированием бухгалтерского учета, достаточно радикально ломать привычки низового звена управленческого персонала. Персонал, ответственный за формирование документов на списание сырья в производство, и за наряды на сдельную работу для основных рабочих, должен теперь указывать в этих документах, на какое именно изделие израсходовано сырье или выполнена работа.

Если же это сделать невозможно - соответствующие затраты являются косвенными, и должны учитываться по-другому. Поэтому иной раз в рамках проведения антикризисных мероприятий приходится пересматривать и отнесение отдельных затрат к прямым или косвенным. Мы применяем для этих целей простой критерий. Если затраты в момент своего возникновения можно связать с выпуском конкретного вида продукции – они относятся к категории прямых. Если нет – к категории косвенных.

Параллельно с решением проблемы привязки расходования сырья или выполнения работы к выпуску конкретного изделия естественно решить еще одну задачу. Это контроль соответствия расходования сырья нормам расхода на единицу продукции. И, соответственно, контроль соответствия выполненных в подразделении работ нормативам, соответствующим ее выпуску. Например, чтобы на швейной фабрике не оплачивалось 500 операций пристрочки рукава к пиджаку, если на склад поступили 200 пиджаков.

При этом нелишне вспомнить, откуда берутся эти нормы. Они формируются совместно конструктором изделия, технологом, и специально обученным экономистом по производственному планированию, которых, кстати, в ВУЗах почти перестали готовить. В процессе так называемой «технико-экономической подготовки производства», которая реализуется в рамках системы производственного планирования. На этом примере хорошо видно, что даже тогда, когда полномасштабной интеграции учета и планирования еще нет, полноценную учетную систему невозможно построить без встраивания в нее элементов системы планово-экономической.

Контроль соответствия нормам мы обычно решаем следующим образом. Считаем производственное подразделение местом хранения материальных ценностей (складом). Сырье в производственное подразделение передается по накладной внутреннего перемещения, столько, сколько затребовал его руководитель. У него опыт, он оценивает и страховой запас, и план выпуска, и многие другие факторы. А вот списание сырья в производство делаем по факту выпуска готовой продукции, с использованием норм расхода. Сверхнормативный расход оформляется отдельным документом, с объяснением причин перерасхода. Так что в любой момент можно посмотреть остатки в производственном подразделении, и проконтролировать, нет ли там чего-то явно лишнего.

Эта схема является простейшей, и явно не годится для предприятий со значительной стоимостью остатков в незавершенном производстве. Для этих предприятий предстоит решить вопрос о том, на основании какого документа можно определить обоснованность списания сырья в незавершенное производство. Вероятно, в этом случае понадобится оформить два документа – на списание сырья в незавершенное производство и списание на выпуск готовой продукции.

На многих предприятиях списание сырья регулируется документом, называемым отчетом производства. Формы его достаточно разнообразны. Он содержит данные о выпущенной продукции за определенный период, и о списанных на каждый вид продукции материалах, с использованием или без использования норм расхода. В принципе, отчет производства должен бы содержать и аналогичные данные по расходованию трудовых ресурсов, и о загрузке основного оборудования. Но эти вопросы на практике отработаны пока значительно слабее.

Таким образом, мы используем двухступенчатую схему списания сырья в производство. Сначала сырье передается в производственное подразделение. Затем списывается в производство по факту поступления на склад готовой продукции. В этой схеме момент списания сырья в учете несколько сдвинут относительно фактического использования его в производстве.

Если для сырья такой сдвиг можно допустить и для не очень коротких производственных циклов, то для оплаты труда это сделать сложнее. Далеко не всегда можно не оплачивать отдельные работы, выполненные в процессе производства определенного изделия, пока оно не поступит на склад готовой продукции. Тем не менее, на наш взгляд, если натуральным измерителем работы для сдельной оплаты труда можно сделать количество готовых изделий – это самый предпочтительный вариант контроля соответствия расходования трудовых ресурсов выпуску продукции.

Кроме сырья и заработной платы в состав прямых производственных затрат часто включаются отчисления на социальные нужды с зарплаты основных производственных рабочих, т.е. шесть составляющих платежей во внебюджетные фонды. По существу, это шесть разных налогов на заработную плату.

Зарплата рабочего складывается из начислений с разными счетами затрат. В нашем случае это – аналитические счета на счете 20. Составляющие социального налога также должны быть между ними разделены. Однако, это разделение осложняется следующим обстоятельством. Алгоритм начисления взносов во внебюджетные фонды не является аддитивным. Иными словами налог с суммы зарплат не равен сумме налогов с отдельных частей зарплаты.

Эта неаддитивность проявляется вследствие использования регрессивной шкалы налогов и налоговых вычетов. Пусть, например, зарплата рабочего за предыдущие месяцы составила 624 т.р. В текущем месяце ему начислена зарплата в 20т.р. за выпуск одного изделия и 20т.р. – за выпуск другого. В этом случае непонятно, на себестоимость какого изделия относить взносы в фонды, рассчитанные по ставкам для зарплаты менее 624 т.р., и какого – по ставкам для большей зарплаты.

Тем не менее, большинство программных систем, где реализовано «наследование» взносами в фонды счетов затрат начисленной зарплаты, тем или иным способом эту проблему решает. Например, в системах ИС-ПРО или БЭСТ-5, вычисляются взносы в фонды, начисленные за данного человека за месяц, а затем они делятся между счетами затрат в той же пропорции, в какой между ними разделена начисленная зарплата.

Еще одна составляющая прямых производственных затрат соответствует стоимости использования ресурса оборудования, на котором изделие изготавливалось. Реальный учет загрузки оборудования выпуском той или иной продукции, вероятно, дело неблизкого будущего. По этой причине, как правило, в прямые затраты включается амортизация основных средств только в том случае, если оборудование используется для выпуска одного вида изделия. В противном случае амортизацию относят к косвенным затратам.

7.Косвенные затраты.

...читать далее